北京康正宏基房地產(chǎn)評估有限公司 梁 津
自1997年10月1日起施行《中華人民共和國契稅暫行條例》（以下簡稱《契稅條例》），是不動產(chǎn)估價中關(guān)于契稅的重要依據(jù)。契稅與不動產(chǎn)估價關(guān)系密切，首先，契稅征收發(fā)生在土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的環(huán)節(jié)，而不動產(chǎn)估價業(yè)務(wù)的需求也大多發(fā)生在不動產(chǎn)交易的環(huán)節(jié)，如土地征收、土地出讓、轉(zhuǎn)讓，房地產(chǎn)買賣等。其次，隨著土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，契稅構(gòu)成了不動產(chǎn)價格的組成部分，在不同的估價方法中，根據(jù)土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的不同情形及不同稅率，需要進行相應(yīng)的處理，例如，運用成本法評估房地產(chǎn)價格，國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓后應(yīng)繳納的契稅，就要計入房地產(chǎn)開發(fā)完成后的銷售價格中。運用剩余法求取土地價格，亦應(yīng)扣除土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓后所繳納的契稅。
2020年8月11日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議通過《中華人民共和國契稅法》（以下簡稱《契稅法》），并于2021年9月1日施行。這標志著契稅征收從暫行條例升級到法律層面，進一步推進 “稅收法定”的進程。
《契稅法》相對于《契稅條例》的進步，也對不動產(chǎn)估價提出了新要求。
一、擴大征收的范圍
《契稅條例》對于土地使用權(quán)出讓明確限定為國有，《契稅法》對于轉(zhuǎn)移土地權(quán)屬則改為土地使用權(quán)，顯而易見，這既包括國有建設(shè)用地，也包括集體經(jīng)營性建設(shè)用地，這是順應(yīng)2019年8月26日修正的《中華人民共和國土地管理法》第六十三條的規(guī)定，對于土地利用總體規(guī)劃、城鄉(xiāng)規(guī)劃確定為工業(yè)、商業(yè)等經(jīng)營性用途，并經(jīng)依法登記的集體經(jīng)營性建設(shè)用地，土地所有權(quán)人可以通過出讓、出租等方式交由單位或者個人使用。
除了土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓，房屋買賣等常見的交易方式外，《契稅法》還規(guī)定，以作價投資（入股）、償還債務(wù)、劃轉(zhuǎn)、獎勵等方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定征收契稅。
隨著契稅征收范圍的擴大，估價師在評估項目中涉及集體經(jīng)營性建設(shè)用地、以土地使用權(quán)作價投資（入股）等情形時，應(yīng)該依據(jù)《契稅法》的規(guī)定，計算契稅。需要注意，集體土地特別是集體經(jīng)營性建設(shè)用地納入征收范圍，但土地承包經(jīng)營權(quán)和土地經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)移不屬于征收契稅的范圍。
二、新增免征、減征的情形
對土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移征收契稅是通則，但也存在特殊的權(quán)屬承受主體用于公益事業(yè)等特定用途免征、減征契稅的特例。
《契稅法》延續(xù)了《契稅條例》規(guī)定，對于國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、軍事設(shè)施免征契稅，還新增五種法定免稅情形：
非營利性的學(xué)校、醫(yī)療機構(gòu)、社會福利機構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研、養(yǎng)老、救助；
承受荒山、荒地、荒灘土地使用權(quán)用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)；
婚姻關(guān)系存續(xù)期間夫妻之間變更土地、房屋權(quán)屬；
法定繼承人通過繼承承受土地、房屋權(quán)屬；
依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以免稅的外國駐華使館、領(lǐng)事館和國際組織駐華代表機構(gòu)承受土地、房屋權(quán)屬。
《契稅法》對于免征或者減征契稅的情形，新增了因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權(quán)屬；保留了因不可抗力滅失住房，重新承受住房權(quán)屬。這也體現(xiàn)了稅收對于維護社會公平的作用。
雖然《契稅法》沒有延續(xù)《契稅條例》中對于城鎮(zhèn)職工按規(guī)定第一次購買公有住房的，免征契稅的規(guī)定。但根據(jù)2021年8月27日發(fā)布的“關(guān)于契稅法實施后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的公告”（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第29號），明確契稅法實施后繼續(xù)執(zhí)行城鎮(zhèn)職工按規(guī)定第一次購買公有住房的，免征契稅的優(yōu)惠政策。
在評估實踐中，需要估價師檢查估價對象及其交易的方式，是否屬于免征、減征的情形，并做相應(yīng)的處理。
三、保持稅率及優(yōu)惠
《契稅法》的稅率依舊為百分之三至百分之五。《財政部 國家稅務(wù)總局 住房城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅 營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2016]23號）給出的稅收優(yōu)惠，對個人購買家庭唯一住房，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅；面積為90平方米以上的，減按1.5%的稅率征收契稅；對個人購買家庭第二套改善性住房，面積為90平方米及以下的，減按1%的稅率征收契稅；面積為90平方米以上的，減按2%的稅率征收契稅。
財稅[2016]23號文給出的優(yōu)惠稅率符合《契稅法》中對稅收優(yōu)惠只作原則性規(guī)定的要求，財政部、稅務(wù)總局公告2021年第29號中也明確財稅[2016]23號文依然有效。
稅收優(yōu)惠政策也是房地產(chǎn)市場價格調(diào)控的重要手段，所以財稅[2016]23號文對于北京、上海、廣州、深圳房價較高的城市，第二套住房不享受此類優(yōu)惠，一律按3%繳納契稅。
關(guān)于《契稅法》施行后，繼續(xù)執(zhí)行的契稅優(yōu)惠政策，參照財政部、稅務(wù)總局公告2021年第29號文件及其附件。
四、契稅與不動產(chǎn)價格的關(guān)系
不動產(chǎn)價格與契稅關(guān)系緊密，源于二者與不動產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的交易息息相關(guān)。
契稅是價外稅，通常不動產(chǎn)交易的價格即構(gòu)成契稅的計稅依據(jù)，特殊的情形有兩種，一是土地使用權(quán)互換、房屋互換，為所互換的土地使用權(quán)、房屋價格的差額；二是土地使用權(quán)贈與、房屋贈與以及其他沒有價格的轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬行為，則由稅務(wù)機關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價格。這是在為稅務(wù)機關(guān)評估計稅依據(jù)時需要注意的價格內(nèi)涵差異。
在房地產(chǎn)整體價格中，土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓所繳納的契稅，屬于房地產(chǎn)整體價格的組成部分，但本次房地產(chǎn)交易所應(yīng)繳納的契稅，并不屬于本次交易價格的構(gòu)成，而是獨立的稅款。
《契稅法》規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日。并應(yīng)當(dāng)在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報繳納契稅。對于不動產(chǎn)買受人來說，很容易將契稅成本計入不動產(chǎn)交易的整體價格中，形成含稅價。估價師應(yīng)該明確，契稅屬于價外稅，交易價格應(yīng)為不含稅價格，這樣有利于建立統(tǒng)一的價格體系，包括統(tǒng)一的計稅依據(jù)，也有利于比較案例價格內(nèi)涵的統(tǒng)一。當(dāng)然，本次交易繳納的契稅，會計入到下次交易的成本價格之中。
在房地產(chǎn)交易中，房屋的稅負直接影響到交易的價格，同樣的房屋，能夠享受財稅[2016]23號文契稅優(yōu)惠的，其交易價格會明顯高于不享受契稅優(yōu)惠的房屋，這是估價師在個人住宅市場價格評估時需要特別注意的影響因素，在運用比較法修正時，應(yīng)該進行相應(yīng)修正。
五、結(jié)語
《契稅法》的頒布實施，相對于《契稅條例》，征收范圍有了新的變化，針對特殊的交易主體和使用目的，給予契稅的減免和優(yōu)惠，更是為不動產(chǎn)估價處理契稅問題提供了法律依據(jù)，估價師不要忘記把估價報告中契稅的法律依據(jù)變更為《契稅法》。
新法伊始，對于估價的影響和處理方式都待同行共同探索。
